Лети-лети, лепесток: ВС РФ закрыл тему сохранения НДС-вычета?

Процесс обретения вычета по НДС до сих пор напоминает алгоритм гадания на ромашке: дадут-не дадут, повезет – не повезет. Сыплются лепестки и с «ромашки» - налоговой выгоды: обоснованная-необоснованная. Все это - благодаря противоречивости судебной практики, которая уже больше десятилетия устаивается – устаивается, да все никак не устоится. Очередное недавние постановление Верховного суда РФ призвано (как и множество предыдущих актов высших судов) поставить точку в этом вопросе. Юристы в свою очередь тоже надеются, что точка не окажется многоточием в очередной раз. И что «ромашечная романтика» останется в прошлом. Речь идет об Определении ВС РФ от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017, которое многие назвали «революционным». По сути это очередной, опять же, спор о вычетах по НДС, которые были «сняты» инспекций из-за неуплаты налога в бюджет контрагентами налогоплательщика. ИФНС обвинила покупателя в неосмотрительности при выборе поставщиков, доначислила налог и оштрафовала компанию. Однако Верховный суд решил сделать данный спор образцово-показательным. Судьи не просто отменили доначисления, но и дали подробные рекомендации о том, как именно должен действовать добросовестный налогоплательщик при выборе контрагентов. А также разъяснили, в каких конкретно случаях ИФНС может «снимать» с покупателя вычеты по НДС, который не был перечислен в бюджет продавцом. «Глубинная» проверка продавца Во-первых, покупатель должен проявлять должную осмотрительность при заключении договоров и проверять потенциальных контрагентов. Глубина проверки продавца должна определяться в зависимости от конкретного договора. Судьи отметили, что ИФНС часто подменяет понятия. Вместо того, чтобы установить факт проявления организацией осмотрительности при выборе контрагента, налоговики выявляют изъяны в эффективности и рациональности хозяйственных решений, принятых налогоплательщиком. Именно так, по мнению высокого суда, следует квалифицировать претензии налоговых органов о том, что налогоплательщик при заключении сделки не запросил данные о складах, транспорте, сотрудниках контрагента, а ограничился лишь проверкой сведений по ЕГРЮЛ и сверкой паспортных данных руководителя. Подобная подмена, по мнению ВС РФ, недопустима. Действительно, при выборе контрагента нужно оценить не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность партнера, а равно риск неисполнения обязательств. Именно поэтому покупатель может проверить наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Однако глубина таких проверок, как отметила экономколлегия ВС РФ, зависит от конкретного договора. Нельзя применять одинаковый подход при проверке контрагента для разовой незначительной сделки (например, закупка материально-производственных запасов) и при выборе стороны договора в крупном или длительном контракте. Например, в случае приобретения дорогостоящего актива или при заключении долгосрочного контракта, предполагающего регулярные поставки, либо выполнение существенного объема работ. Важно На практике вывод ВС РФ означает следующее: если сделка разовая и незначительная, к примеру, закупка МПЗ, то можно ограничиться проверкой сведений по ЕГРЮЛ и сверкой паспортных данных руководителя. Если же договор крупный и длительный, то при выборе контрагента нужно оценить и условия сделки, и их коммерческую привлекательность и деловую репутацию и платежеспособность, чтобы минимизировать риск неисполнения обязательств. При крупной сделке покупатель должен проверить наличие у контрагента производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала, а также и соответствующего опыта. Вычисление «безлошадников» Речь идет о проверке возможной фиктивности контрагента, когда за него всю работу выполняют другие лица. Выполнение обязательств по сделке непосредственно стороной договора, либо тем, кому исполнение передано на основании отдельного соглашения, является одним из критериев, определяющим право на вычет и учет расходов (п. 2 ст. 54.1 НК РФ). Это значит, что если установлен факт выполнения обязательств по сделке третьим лицом, не имеющим на это каких-либо правовых оснований, то ИФНС вправе «снять» с покупателя вычеты по НДС. Как пояснили судьи, при применении этого положения нужно учитывать не столько наличие у контрагента материальных, финансовых и трудовых ресурсов для исполнения заключенного с покупателем договора, сколько тот факт, осуществляет ли контрагент какую-либо реальную деятельность. Ведь если налогоплательщик фактически ведет бизнес, то, даже не имея нужных ресурсов, он может официально — на основании соответствующих договоров — привлечь третьих лиц к исполнению принятых на себя обязательств. Тогда как номинальный контрагент не оформляет таких договоров, поскольку существует исключительно «на бумаге» и нужен лишь для прикрытия. А сделка в действительности совершается иными лицами, которым обязательство по ее исполнению официально не передавалось и не могло передаваться. Обратите внимание Если поставщик официально перепоручил выполнение обязательств по сделке третьему лицу на основании договора или соглашения, то за покупателем сохраняется право на вычет (п. 2 ст. 54.1 НК РФ). Другими словами, поставщик может вести реальную деятельность и не имея соответствующий ресурсов, но на основании реальных договоров с третьими лицами. Важно убедиться, что контрагент фактически осуществляет деятельность: заключает договоры, представляет бухгалтерскую и налоговую отчетность и платит налоги. Если же третье лицо действует без каких-либо правовых оснований, инспекция вправе отказать в вычетах. Словом, и в этой части судьи несколько снизили планку требований к проверке контрагентов. Теперь вовсе не обязательно отказываться от сделок с небольшими компаниями или ИП только лишь потому, что у них нет ресурсов, достаточных для исполнения сделок. Главное — убедиться, что контрагент фактически осуществляет деятельность: заключает договоры, представляет бухгалтерскую и налоговую отчетность. Платит – не платит? Имеется ввиду уплата продавцом налогов в бюджет. Этот аспект «гадания» крайне важен. Здесь судьи вывели четкое правило: в подобной ситуации «снять» вычеты у покупателя, реально получившего товар (работу или услугу), можно только в том случае, если доказано, что он знал или должен был знать о недобросовестном поведении продавца. То обстоятельство, что покупателю должно быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, подтверждается, в первую очередь, фактом их взаимозависимости или аффилированности Важно Снять вычеты инспекция может в случае, когда доказано, что покупатель знал или должен был знать о недобросовестном поведении продавца. А знать об этом можно в случае взаимозависимости или аффилированности сторон договора. То есть это третье обстоятельство, которое может может стать основанием для отказа в вычете НДС. Если же указанная связь между сторонами сделки отсутствует, то во внимание должны приниматься результаты проверки контрагента, проведенной с учетом указанных выше рекомендаций ВС РФ. Другими словами, оценивается, насколько разумно и добросовестно действовал покупатель при заключении конкретного договора (с учетом регулярности и цены сделки, специфики товара и т.д.). И мог ли он при такой проверке в принципе установить факты противоправного поведения продавца: номинальность (т. е. отсутствие реальной деятельности продавца, в связи с чем договор будет фактически выполняться другим лицом), искажение отчетности, вывод денег по фиктивным документам или обналичивание, перевод средств в низконалоговые иностранные юрисдикции и проч. Компетентное мнение «Цена ошибочного обвинения налогоплательщика в уклонении от налогообложения выше, чем цена ошибочного освобождения его от ответственности. Но как раз в этих сферах и происходит крайнее размягчение требований судов к налоговым органам, что приводит к постоянному разрушению «сложившейся судебной практики». ВС РФ постарался придать большую четкость распределению бремени доказывания и приподнять стандарт доказывания», - считает известный юрист, управляющий партнер «Пепеляев Групп» Сергей Пепеляев. Налоговый орган должен доказать наличие первоначального повода для претензий к налогоплательщику: то, что «экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан». ВС РФ задает достаточно высокую планку доказывания, отмечает юрист. Он отмечает, что в отношении третьих лиц возможности системы налоговых органов и налогоплательщика принципиально разные. Ни о каком равенстве возможностей по представлению документов и реальной состязательности сторон не может быть и речи. Напротив, представление налогоплательщиком бухгалтерских и налоговых документов третьего лица часто трактуется налоговыми органами как факт его самоизобличения в тесных (порочащих) связях с этим лицом. Обратите внимание Вывод ВС РФ, изложенный в Определении от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597, полезен, в частности, мелким предприятиям и ИП. Теперь, боясь потерять вычет, можно и не отказываться от сделок с ними только потому, что у них нет ресурсов, требуемых для исполнения сделок. Главное - убедиться, что поставщик реально работает. «Следовательно, абсолютно недопустимо применение «относительно достоверных» доказательств, допускающих большую степень сомнения. Между тем, как отмечается в Определении, на практике порой речь идет даже о предположительных выводах судов на основе представленных налоговым органом данных о подозрительно низком налогообложении и, следовательно, о высоком налоговом риске поставщика. Такие подходы ВС РФ осудил, - подчеркивает г-н Пепеляев. - Вместо этого ВС РФ указывает на необходимость представления налоговым органом суду широкого круга прямых доказательств «антиналоговой» деятельности третьих лиц из цепочки поставок: вывода денег по фиктивным документам, обналичивания, перевода в офшоры и т. п.» «Если изначальный повод для оспаривания права на вычет НДС не подтвержден достаточными доказательствами, то нет оснований для анализа всех иных обстоятельств, подлежащих установлению. Но в практическом варианте спора, конечно же, любой осторожный налогоплательщик представит документы, подтверждающие приобретение, доставку, оприходование, передачу в производство и т. п. спорного имущества, чтобы доказать реальность его приобретения и производственное назначение», - продолжает он. Если налоговый орган утверждает, что налогоплательщик участвовал в уклонении от уплаты НДС путем согласованных действий с поставщиками, он должен представить доказательства сговора, подчеркивает юрист. В отсутствие таких доказательств может ставиться вопрос о невыполнении условий должной осмотрительности при выборе поставщика, разумеется, если есть первоначальная посылка к этому. Это обстоятельство, по его мнению, наиболее трудное для доказывания, а судебная практика «разношерстная». «Главным образом потому, что само требование должной осмотрительности прямо на законе не основано. В лучшем случае оно выводится из закона путем рассуждений о природе и принципах НДС: осмотрительность позволяет обеспечить нейтральность налогообложения. В худшем — объясняется соображениями целесообразности: осмотрительность стимулирует участников оборота к отношениям лишь с теми лицами, которые ведут реальную хозяйственную деятельность и уплачивают налоги, обеспечивает стабильность налоговой системы», - поясняет управляющий партнер «Пепеляев Групп». На заметку Согласно позиции ВС РФ установлению подлежат: отсутствие экономического источника для вычета (возмещения) НДС покупателем (за этим эвфемизмом скрывается подозрение о соучастии в многостадийной схеме уклонения от налогообложения); это общий повод для выявления иных фактов, наращивающих или снижающих уверенность в первоначальной посылке; реальность приобретения товаров или услуг; производственное/деловое назначение приобретенного (для облагаемой налогом деятельности); наличие согласованных с иными лицами действий, направленных на уклонение от налогообложения; информированность налогоплательщика о нарушениях налогового законодательства, допущенных третьими лицами, которые участвуют в многостадийном процессе приобретения товаров, услуг (проявление должной осмотрительности). По его мнению, в комментируемом Определении ВС РФ достаточно детально проработал предмет доказывания и систему распределения бремени доказывания. Он указывает, что допущенные предпринимательские просчеты — «изъяны в эффективности и рациональности хозяйственных решений» — не являются прямым свидетельством отсутствия должной осмотрительности. Критерием оценки должен выступать «стандарт осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте». Для ординарных сделок и для крупных ответственных операций он, несомненно, различается. Нет нормативных предписаний по глубине проверки контрагента, но есть деловая практика. Незначительные покупки, да еще и с условием последующей оплаты, вообще не предполагают проверки поставщика. Напротив, дорогостоящим масштабным приобретениям предшествует скрупулезное выявление всех обстоятельств, связанных как с предметом сделки, так и с личностью продавца, поясняет юрист. Юрист также обращает внимание на следующее: ВС РФ не исключает, что при проверке личности продавца должно выявляться и исполнение поставщиком его налоговых обязанностей, но далеко не во всех случаях: «Из текста Определения следует, что при наличии подозрительных обстоятельств, таких как отсутствие у поставщика необходимых лицензий и документов, значительное отклонение цены от рыночного уровня, нетипичность сделки для поставщика, предполагается, что покупатель должен задаться вопросом о налоговой состоятельности контрагента. Соответственно, при доказанности налоговым органом двух обстоятельств: «отсутствия экономического источника вычета (возмещения) НДС» и «номинальности поставщика» (отсутствия у него необходимых ресурсов для исполнения сделки, зависимости от иных лиц) — бремя доказывания факта должной осмотрительности возлагается на налогоплательщика. Но даже и в таких случаях налогоплательщик вправе утверждать, что исходя из характера сделки — незначительная, разовая и т. п. — стандарт должной осмотрительности минимален. Налогоплательщик не должен интересоваться налоговой правопослушностью контрагента». Важно ВС РФ определил правовую суть неправомерного отказа в праве на вычет НДС: «по существу это означало бы применение меры имущественной ответственности за неуплату налога, допущенную иными лицами». Поскольку речь идет о применении меры ответственности, бремя доказывания должно возлагаться преимущественно на сторону обвинения, то есть на налоговый орган. А стандарт доказывания — быть достаточно высоким. В Определении, продолжает эксперт, есть подсказка, когда набор доказательств того, что покупатель удостоверился в «налоговой состоятельности» поставщика, достаточен. ВС РФ считает достаточным получение от поставщика документов бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающих наличие у поставщика ресурсов для исполнения сделки, причем не только самостоятельно, но и с привлечением третьих лиц. В такой ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечает условиям делового оборота (деловой практики). Однако налоговый орган может представить доказательства в опровержение этого утверждения. Конечно, подчеркивает юрист, не стоит забывать ту посылку КС РФ, которая цитируется в Определении: на налогоплательщика не может быть возложена ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет (3Постановление КС РФ от 19.12.2019 № 41-П; определения КС РФ от 16.10.2003 № 329‑О, от 10.11.2016 № 2561‑О, от 26.11.2018 № 3054- О и др.). Справочно В Определении ВС РФ от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 перечислены основные 12 актов высших судов (ВС РФ, КС РФ, Президиум ВАС РФ, Пленум ВАС РФ) по теме вычета НДС, уплаченного, с позиции налоговой инспекции, сомнительным поставщикам. Самый ранний из перечисленных судебных актов был принят 16 лет назад. Их совокупность оценивается ВС РФ как сложившаяся судебная практика. В то же время суд отмечает, что эта «сложившаяся практика» не была учтена должным образом при рассмотрении конкретного дела. Специалистам, однако, хорошо известно, что таких конкретных дел, где наблюдается то же явление, сотни по всей стране. «Следовательно, если установлено, что реально существующий, не номинальный контрагент уклоняется от налогообложения, то может ли довод о непроявлении должной осмотрительности использоваться для взыскания недоимки не с него, а с приобретателя его товаров или услуг? Очевидно, нет», - резюмирует Сергей Пепеляев. - Поэтому остаются сомнения в необходимости проверок покупателями налоговой состоятельности «хозяйствующих субъектов, обладающих экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки». Комсомольский принцип «сначала думай о Родине, а потом о себе» вряд ли применим к современному налогообложению». В заключение юрист отмечает: ВС РФ ориентирует суды и на то, чтобы решения по налоговым спорам не принимались исключительно на основе формальных недочетов документооборота налогоплательщика. В частности, Суд указал, что не имеет правового значения для разрешения спора о вычете НДС наличие сомнений в фигуре подписанта счетов-фактур. В любом случае нельзя отказывать налогоплательщику в попытке устранить формальные дефекты первичных документов. На этот раз ВС РФ подошел к проблеме основательнее, чем можно ожидать от решения по конкретному делу. В Определении дан комплексный алгоритм рассмотрения подобных споров. Значение комментируемого Определения ВС РФ, по его мнению, шире, чем формирование практики применения ст. 169, 171–172 НК РФ. Выводы Суда вполне распространяются и на практику по ст. 54.1 НК РФ. Обоснованность налоговой выгоды и деловая цель сделки Речь идет о статье 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». В соответствии с ее положениями налоговый орган должен доказывать обстоятельства, на которые ссылается он, а налогоплательщику предоставляется шанс опровергнуть доводы. Статья 54.1 НК РФ исключает оценочный подход к суждениям проверяющих о «налоговом» поведении налогоплательщика. Она дает четкие критерии, когда инспекторы не вправе отказывать в расходах: если фирмы заключали реальные сделки, контрагент выполнил обязательство, а стороны не преследовали цель — обмануть государство и минимизировать налоги. Необоснованная налоговая выгода поставлена вне закона. Запрещено уменьшать налоговую базу и (или) суммы подлежащего уплате налога путем искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения в налоговом и/или бухгалтерском учете. Если искажений в отчетности нет, должны соблюдаться одновременно два условия (п. 2 ст. 54.1): - снижение размера налоговых обязательств не является единственной целью сделки (то есть у сделки есть четкая деловая цель); - обязательство по сделке исполнено именно тем лицом, которое заявлено стороной договора, либо лицом, к которому обязательство перешло по закону или договору (например, по договору цессии, в порядке правопреемства и т. п.), а не «неустановленным лицом». Таким образом, если налоговый орган поставит под сомнение возможность исполнения сделки, например, по доставке конкретного сырья конкретным контрагентом, затраты могут быть исключены при расчете налога на прибыль. Или если инспекторы заподозрили, что основная цель сделки — избежать уплаты налога, а обязательство никто не исполнял. Но теперь все это они должны доказать на проверке. То есть со стороны налоговиков контроль усилится – им придется собирать больше доказательств. Также предусмотрены обстоятельства, которые сами по себе не могут подтвердить неправоту налогоплательщика (п. 4 ст. 54.1 НК РФ): - подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом; - нарушение контрагентом налогоплательщика налогового законодательства; - возможность получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций). То есть проверяющие больше не вправе указывать, что сделка оказалась невыгодной, бесполезной, в то время как на рынке были другие поставщики. Напомним одно из первых конкретных дел, в ходе рассмотрения которого судьи применили новый подход к доказательствам получения необоснованной налоговой выгоды, и налоговая инспекция суд проиграла. Пример. Как инспекции не удалось доказать нереальность сделки Инспекция отказала обществу в вычетах по НДС и доначислила налог, начислила пени за несвоевременное перечисление в налога бюджет, оштрафовала общество за неполную уплату НДС. Общая сумма доначислений и санкций составила почти 20 млн. рублей. Позиция налоговой инспекции привычная: поставщики у общества – фирмы-однодневки, документооборот – формальный, сделки с поставщиками - не реальны, а их цель – получение необоснованной налоговой выгоды. Общество с решением не согласилось. Его позиция диаметрально противоположная: инспекция необоснованно отказала в налоговых вычетах НДС: сделки были реальными, все документы достоверны и подписаны уполномоченными лицами, имущество оприходовано, условия для вычетов и принятия расходов соблюдены, все поставщики не являются однодневками, должная осмотрительность при выборе контрагентов проявлена. Суд принял решение в пользу общества, рассуждая таким образом. Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на покупателе, поскольку именно ему предоставлено право использовать вычет сумм налога, начисленных поставщиками. Это однозначный вывод из абзаца 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ (Определение КС РФ от 15.02. 2005 № 93-О). Для налогоплательщиков НДС право на применение налогового вычета возникает при соблюдении следующих условий: - товары, работы и услуги должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, и поставлены на учет; - имеются счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 Налогового кодекса, и первичные документы с выделенной в них отдельной строкой суммой налога и оформленные в соответствии со статьей 9 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Помимо этих формальных требований, условием законного уменьшения суммы налога к уплате в бюджет является реальность хозяйственных операций (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53). При проверке обоснованности вычетов необходимо учитывать как достоверность, полноту и непротиворечивость сведений, содержащихся в первичных документах, представленных налогоплательщиком, так и реальность совершения хозяйственных операций. На нереальность сделки указывают следующие факты: - учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленные разумными экономическими причинами (целями делового характера); - налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности; - доказан факт невозможности реального осуществления хозяйственных операций по времени, месту нахождения имущества или объему необходимых материальных ресурсов; - совершены операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком; - для целей налогообложения учтены только те хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды. Если же факт отсутствия реальности сделки не доказан, в применении налогового вычета по НДС может быть отказано при условии, если будет доказано, что общество действовало без должной осмотрительности и, совершая сделку, оно знало или должно было знать: - об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов; - о том, что в качестве контрагента по договору было указано лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности (Постановление Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. № 15658/09). Налогоплательщик в свою защиту вправе приводить доводы, обосновывающие выбор контрагента, то есть оценивать не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но также: - деловую репутацию и платежеспособность контрагента; - наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Налогоплательщик также вправе доказывать, что он не мог знать о том, что сделка заключается от имени неработающей организации, не исполняющей налоговых обязанностей в связи со сделками, оформляемыми от его имени. Таким образом, применительно к НДС налоговая выгода может быть признана необоснованной либо при доказанности нереальности спорной хозяйственной операции, либо неосмотрительности налогоплательщика в выборе проблемного контрагента. В данном деле установлено, что между обществом и его поставщиками заключены договоры поставки металлопроката. Инспекция утверждает, что у спорных контрагентов нет трудовых ресурсов, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. Контрагенты по адресу государственной регистрации не находятся. Платежи, подтверждающие ведение хозяйственной деятельности (на выплату заработной платы, хозяйственные нужды, за аренду недвижимого имущества, транспорта, за канцелярские принадлежности, коммунальные услуги), не осуществлялись. Операции по банковским счетам спорных контрагентов и контрагентов последующего звена носят транзитный характер. В перечислении денежных средств участвуют одни и те же поставщики и покупатели. Контрагенты общества имеют признаки анонимных структур (помимо отсутствия ресурсов, налоговая отчетность содержит минимальные показатели, подписана одними и теми же лицами). Между тем, суд пришел к иным выводам, основывающимся на нормах новой статьи 54.1 НК РФ. Налоговым органом в акте налоговой проверки должны быть отражены все доказательства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Если не установлена подконтрольность спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, нужно исследовать и доказывать недобросовестность действий самого налогоплательщика - его действий по выбору контрагента (по первому звену). В случае реальности хозяйственной операции и отсутствии у налогоплательщика цели неуплаты налога выявленные инспекцией нарушения налогового законодательства у его контрагента не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания налоговой выгоды не обоснованной. Реальность выполнения хозяйственных операций подтверждается документами (договором, счетами-фактурами, товарными накладными, регистрами бухгалтерского учета), оприходованием спорной продукции. Счета-фактуры, полученные обществом, оформлены в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ, подписаны в установленном порядке руководителями и уполномоченными лицами, что подтверждено материалами их допросов. В материалы дела обществом были представлены копии документов от поставщиков, подтверждающих приобретение товара, реализованного в дальнейшем в его адрес. Соответствие номенклатуры этих товаров подтверждено аналитической таблицей. Кроме того, эти товары были приобретены у одного из крупнейших поставщиков в регионе. Товар в адрес общества поставлен. Материалы проверки обратное не доказывают. Факт приобретения обществом товара налоговым органом не опровергнут. Нет также доказательств того, что товар поставлялся иными лицами, а не спорными контрагентами. Общество проявило необходимую осмотрительность при заключении спорных договоров. До их заключения контрагенты проверены по официальному сайту ФНС. Сведений о сомнительности и о том, что компании имеют признаки «фирм-однодневок» указанный ресурс не содержал. Они не находились в процессе реорганизации или ликвидации, полномочия директоров были подтверждены документально, руководители не числятся в списке дисквалифицированных лиц. Также общество запросило у контрагентов документы, подтверждающие их правоспособность. Это Устав, свидетельство о государственной регистрации, свидетельство о постановке на учет в налоговый орган. Виды деятельности контрагентов соответствуют предметам заключенных договоров. Также материалами дела подтверждено, что спорные контрагенты находятся по действительным юридическим адресам, имеют собственные и арендованные основные средства – автомобили и станки с ЧПУ, а также офисные и складские помещения, площадки для хранения ТМЦ. Сдача налоговой отчетности подтверждена справками налоговых инспекций. Таким образом, выводы инспекции, о том, что спорные контрагенты обладают признаками «анонимной» структуры, опровергаются материалами дела. Опровергнуты выводы инспекции о том, что у контрагентов отсутствуют операции, свидетельствующие об обычной хозяйственной деятельности, а движение денежных средств по счету носит транзитный характер. Поставщики закупали товар и несли расходы по текущей деятельности: платили за аренду персонала, за аренду помещений, лизинговые платежи, юридические и бухгалтерские услуги, ремонт компьютера, заправку картриджей, приобретение факса, канцтоваров, оргтехники, обслуживание банка, охранные услуги, уборку помещений, транспортные услуги и другие расходы. Из банковских выписок следует, что они платили налоги, страховые взносы, выплачивали заработную плату. В материалах дела не представлены доказательства согласованности действий общества и его контрагентов, направленных на совершение сделки с целью неуплаты налога, отсутствует доказательства подконтрольности контрагентов, иные факты имитации хозяйственных связей и доказательства аффилированности сторон сделки. Сделка, заключенная налогоплательщиком со спорными контрагентами, соответствовала его обычной деятельности. При таких обстоятельствах инспекция проиграла спор (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10. 2017 № 17АП-8375/2017-АКпо делу № А50-7683/2017). Объективная нереальность В связи со вступлением в силу статьи 54.1 Налогового кодекса РФ налоговиками был выпущен целый ряд разъясняющих писем (например, письма ФНС России от 23 марта 2017 г. № ЕД-5-9/547, от 05.06.2017 № ЕД-4-15/10588 и от 2812.2017 № ЕД-4-2/26807). Акцент в них сделан: - во-первых, на разъяснениях порядка и особенностей применения новой нормы на практике; - во-вторых, на соотношении новой нормы с положениями Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Здесь имеет смысл остановиться и сформулировать ключевые выводы, на которые указала налоговая служба в своем письме. Налоговые органы должны исходить из того, что об умышленных действиях налогоплательщика, могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности. О такой подконтрольности говорят, в первую очередь, такие факты как: - взаимозависимость спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику; - обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок); - нереальность хозяйственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг). Характерно, что Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006№ 53 было и остается главной «рабочей лошадкой» налоговых органов по доначислению налогов, штрафов и пеней при получении налогоплательщиками, по их мнению, необоснованной налоговой выгоды. И далеко не всегда оправдано. К примеру, в деле № А40-32793/2017 (отправлено Определением ВС РФ от 27.09.2018 № 305-КГ18-7133 на новое рассмотрение) инспекция не только не смогла привести достаточных доказательств подконтрольности контрагента по сделкам, но и прямо противоречила выводам своих же коллег по цеху из другого налогового органа. Если инспекторы не могут доказать подконтрольность спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, им придется исследовать и доказывать недобросовестность действий самого налогоплательщика по выбору контрагента, а также обстоятельств, которые бы свидетельствовали о невыполнении соответствующей хозяйственной операции контрагентом налогоплательщика. Обратите внимание При отсутствии доказанной подконтрольности контролерам в качестве самостоятельного основания для возложения негативных последствий на налогоплательщика не могут приводиться признаки недобросовестности контрагентов второго и последующих звеньев цепочки. Таким образом, речь в этом случае может идти лишь о первом звене. То есть контрагенте, с которым налогоплательщик непосредственно заключал «подозрительные», с точки зрения налоговых органов, сделки. Нельзя сказать, что налоговики в данном случае проявляют некую «добрую волю». Скорее, речь идет о том, чтобы привести действия своих территориальных подразделений в соответствие со сложившейся правоприменительной практикой. Ведь тот же Верховный суд неоднократно указывал на эти аспекты: см., например, пункт 31 Обзора судебной практики Верховного суда РФ № 1 (утв. Президиумом ВС РФ 16.02.2017 г.), Определения от 29.11.2016 по делу № 305-КГ16-10399 и от 06.02. 2017 № 305-КГ16-14921 по делу № А40-120736/2015. На заметку Установление факта подписания документов от имени контрагентов лицами, отрицающими их подписание или даже наличие у них полномочий руководителя, не является безусловным и достаточным основанием для вывода о непроявлении должной осмотрительности. Соответственно он не может рассматриваться как основание для признания налоговой выгоды необоснованной. При оценке действий проверяемого лица налоговые органы будут проверять: - обоснованность выбора контрагента; - отличался ли выбор контрагента от условий делового оборота или установленной самим налогоплательщиком практики осуществления выбора контрагентов; - условия сделки и их коммерческую привлекательность; - деловую репутацию