.

Чай, кофе. Потанцуем?

Достаточно часто руководители и ответственные работники многих компаний проводят встречи с представителями предприятий-контрагентов. Принимающая сторона несет расходы, в связи с чем у бухгалтеров возникают вопросы по правильному отражению этих сумм, а также по поводу того как произведенные расходы влияют на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, НДС, НДФЛ. Разберемся с особенностями учета представительских расходов, а также их влиянием на исчисление налогов.

Понятие представительских расходов, а также их состав определяет пункт 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ.  Представительскими являются расходы на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.

К представительским относятся расходы:

  • на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц,

  • транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно,

  • буфетное обслуживание во время переговоров,

  • оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Так, в частности, к представительским относятся расходы, связанные с проведением переговоров о заключении договора или контракта контракта (письмо Минфина от 15.03.2017 № 03-03-06/1/14731). 

В нужном месте в нужное время

            Представительские расходы могут производиться не только в рабочее время. К примеру, расходы на ужин в ресторане, который проходил за пределами трудового дня, также можно учесть при расчете налога на прибыль (письмо УФНС России по г. Москве от 23.12.2005 № 20-12/95338).

            Нет жестких критериев и по месту проведения встречи. Это можно сделать у себя в офисе, можно арендовать отдельное помещение (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2008 № А13-7506/2006-28). Более того, можно совершить и выезд куда-то, хотя, признаемся, обоснованность таких расходов будет доказать труднее. Но налогоплательщику, чью ситуацию рассматривал ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 07.06.2004 № А05-14160/03-13 это удалось. Он провел выездную встречу на острове Соловки, что послужило основанием для отказа в принятии расходов налоговиками на том основании, что остров Соловки - это место туризма, поэтому соответствующие транспортные расходы относятся к расходам на организацию развлечений и отдыха и в целях налогообложения не учитываются.

Судом были учтены следующие факторы, а именно: переговоры были проведены в рабочие дни и по их результатам заключен договор поставки. Доказательств того, что спорные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха, налоговый орган не представил. Суд принял решение в пользу налогоплательщика.

Но, конечно, если вы арендовали помещение, в период, который прописан в документах, оно не может быть на ремонте. Тем более нельзя списать расходы на отдых сотрудников под видом представительских. Верховный Суд РФ в определении от 07.08.2017 № 307-КГ17-9644 по делу № А42-8232/2014 поддержал налоговиков, закрыв вопрос апелляционных и кассационных баталий.

Чокнуться? Можно!

Не обязательно бороться и за трезвый характер встречи. Затраты на приобретение продуктов питания, в том числе спиртных напитков, учитываются в составе расходов компании на организацию официальной встречи с клиентами (письма Минфина России от 25.03.2010 №03-03-06/1/176 и от 16.08.2006  №03-03-04/04/336). Судьи также поддержали эту позицию. В постановлении ФАС Поволжского округа от 15.01.2013 № А55-14189/2012 было указано, что пункт 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ не содержит перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав представительских расходов. Аналогичные позиции содержатся в постановлениях ФАС Уральского округа от 10.11.2010 №A60-2408/2010-C-6и многих других.

Также неважно и то, кто участвует во встрече – представитель юридического лица или физическое лицо, с которым бы хотели установить деловые отношения или отношения уже установлены (письма Минфина России от 05.06.2015 № 03-03-06/2/32859, от 03.06.2013 № 03-03-06/2/20149).

Переговоры или «посиделки»

А вот порадовать, угостить чаем, кофе, печеньем или конфетами представителей контрагента (курьеров, экспедиторов), которые ожидают документы, не получится (письмо Минфина России от 12.05.2010 № 03-03-06/1/327). Такие расходы не относятся к представительским.

Обратите внимание, к налоговому учету принимаются расходы не на любую встречу в ресторане, а только если происходит официальный прием и конкретно представителей других организаций в целях поддержания взаимного сотрудничества.

Если же решили, к примеру, пообедать два давних знакомых, просто работающих в разных компаниях, то такие расходы принимать необоснованно. Так, в писмье Минфина России от 16.11.2009 № 03-03-06/1/759 было указано, что расходы по проведению неофициальной встречи в ресторане с потенциальными партнерами, организованной сотрудником организации, находящимся в командировке в городе проживания указанных партнеров, не признаются представительскими расходами и не учитываются в целях налогообложения прибыли. Аналогичная позиция высказана и в письме УФНС России по г. Москве от 23.12.2005 № 20-12/97007. Минфин России в письме от 05.04.2005 № 03-03-01-04/1/157 разъяснил, что расходы на завтраки, обеды и ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет собственных средств.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 11.02.2011 № А32-8834/2010 указано, что при отнесении тех или иных расходов к представительским необходимо, чтобы они были связаны с ведением деятельности, направленной на получение дохода, произведены при проведении официальных мероприятий и не относились к расходам на организацию отдыха, развлечений. Это решение было поддержано определением ВАС РФ от 22.04.2011 № ВАС-4180/11.

Безрезультатно - тоже результат

Обратите внимание, расходы должны быть связаны с предпринимательской деятельностью, но наличия конкретных результатов от проведенных переговоров Налоговый кодекс РФ не требует. Именно поэтому ФАС Центрального округа в постановлении от 27.08.2009 № А48-2871/08-18 сделал вывод, что признание представительских расходов обоснованными не может быть поставлено в зависимость от наличия конкретных результатов переговоров, подписания по итогам проведения встреч договоров.

Приведенный перечень расходов, относящихся к представительским, не является закрытым. Хотя налоговики неоднократно высказывали противоположное мнение (письмо ФНС России от 18.04.2007 № 04-1-02/306@). Судьи ФАС Московского округа в постановлении от 23.05.2011 № КА-А40/4584-11 поддержали их.

В то же время ситуация не столь однозначна, как кажется. Есть решения судов и с другим итогом. В постановлении ФАС Московского округа от 03.09.2010 № КА-А40/10128-10 содержится следующий вывод: перечень представительских расходов не является закрытым, учет таких затрат ограничен лишь законодательно определенным лимитом, который компания не нарушила.

А судьи ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 15.03.2006 № А29-1822/2005а хоть и согласились с ИФНС, признав экономически необоснованными расходы организации на покупку цветов для оформления кабинета, в котором проводились переговоры, но отметили, что Налоговый кодекс РФ не содержит ограниченного перечня представительских расходов.

«Обоснуйте хризантемы!»

И все же, раз уж мы обмолвились о цветах, можно ли затраты на их приобретение учитывать в налоговом учете? Ситуация достаточно спорная. Есть решения судей как за, так и против.

В уже названном постановлении ФАС Московского округа от 03.09.2010 № КА-А40/10128-10 суд пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали основания для исключения спорных расходов на приобретение букетов цветов и цветочных композиций для проведения официальных приемов из налоговой базы по налогу на прибыль, т.к. перечень представительских расходов не является закрытым.

И, напротив, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 15.03.2006 № А29-1822/2005 согласились с ИФНС, признав экономически необоснованными расходы организации на покупку цветов для оформления кабинета. Суд не усмотрел экономической обоснованности расходов на приобретение цветов, использованных для украшения места проведения переговоров.

О том, что нельзя принимать расходы на приобретение цветов с целью оформления помещений организации для проведения официального приема лиц, участвующих в переговорах, которые не являются экономически оправданными, посчитали и московские налоговики в письме от 22.01.2004 № 26-08/4777.

Потехе - час

При этом, рассматриваемая нами статья Налогового кодекса РФ прямо говорит о том, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Скажем, во время проведения переговоров с представителями крупного контрагента ООО «Агролизинг» в рамках развлекательной программы гостей заказало билеты на шоу-юмористов. Также для них были изготовлены сувениры с символикой ООО «Агролизинг», которые были вручены гостям. Так вот, данные расходы не перечислены, как относящиеся к представительским и поэтому и не могут отражаться в их составе (основание - письмо Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176.

Еще в 2011 году Минфина РФ в письме от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796 подчеркивал, что расходы на фуршет, теплоход и артистов в рамках развлекательной программы, организованной после официальной части семинара, а также расходы на проживание гостей не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций, так как указанные расходы не предусмотрены положениями пункта 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Процентное ограничение

Очень важно учесть, что не вся сумма представительских расходов принимается в целях расчета налога на прибыль. Налоговый кодекс РФ устанавливает для этих целей определенный норматив. А именно, представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Пример 1. Лимит на «представительские»

Представительские расходы ООО «Позитив» в отчетном периоде (первом квартале) составили 45 600 рублей. Расходы на оплату труда за данный отчетный период составили 150 000 рублей. 

Норматив представительских расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль, составит: 150 000 руб. * 4% = 6 000 руб. 

Таким образом, при расчете налога на прибыль учтено будет только 6 000 руб. Остальная величина понесенных затрат, даже несмотря на то, что траты обоснованы, не будут учтены при расчете налога на прибыль.

Попытка принять расходы сверх этого норматива не соответствует закону (определение Верховного Суда РФ от 17.04.2017 № 309-КГ17-3580 по делу № А60-4081/2016).

Но отчетными периодами по налогу на прибыль являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. А у налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, даже признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

И, естественно, может быть так, что расходы, выходящие за пределы нормы в одном отчетном периоде, могут оказаться в границах лимита по итогам двух отчетных периодов. И как же тогда быть?

Пример 2 «Переходящие» расходы

Возьмем вводные данные предыдущего примера и предположим, что за полугодие расходы на оплату труда составили 1 310 000 рублей. 

В этом случае норматив представительских расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль, составит: 1 310 000 руб. * 4% = 52 400 руб. 

Таким образом, представительские расходы в фактической сумме 45 600 руб. могут быть учтены в полном объеме при расчете налога на прибыль. 

Только нужно не упустить такой нюанс, что 6 000 руб. уже приняты в учете в первом квартале. 

Следовательно, во втором квартале будут приняты в налоговом учете 39 600 руб. (45 600 руб. – 6 000 руб.).

Подсказка по решению такой ситуации приводится в Письме Минфина РФ от 06.11.2009 г№ 03-07-11/285. Правда, там рассматривается ситуация со сверхнормативной рекламой, но к сверхнормативным представительским расходам подход будет един. В указанном письме обоснованно говорится, что на основании пункта 7 статьи 274 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода, которым в соответствии с пунктом 1 статьи 285 Налогового кодекса РФ признается календарный год. В связи с этим сверхнормативные расходы, которые не были учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль организаций в одном отчетном периоде, могут быть учтены в последующих отчетных периодах календарного года.

Документальное оформление

Глава 25 Налогового кодекса РФ - «Налог на прибыль» не предусматривает в отношении представительских расходов конкретного перечня и форм первичных документов, подтверждающих указанные расходы. В связи с этим любые первичные документы, свидетельствующие об обоснованности и производственном характере произведенных расходов, могут служить для их подтверждения в целях налогообложения прибыли.

Об этом же говорится и в письме Минфина России от 10.04.2014 № 03-03-РЗ/16288. Налоговая служба в письме от 08.05.2014 № ГД-4-3/8852 порекомендовала нижестоящим налоговым органам и организациям руководствоваться данной позицией Минфина России.

Такими первичными документам могут быть счета на оказание соответствующих услуг, товарные и кассовые чеки, договора с подтверждающими актами выполненных работ, накладные и счета-фактуры, а также платежные и прочие документы.

А может быть достаточно одних первичных документов? К сожалению, нет. Во всех разъяснениях и комментариях содержатся требования о наличии некой совокупности внутренней документации. И это вполне обоснованно. В том числе и для подтверждения, к примеру, официального характера встречи. Эта документация необходима для того, чтобы избежать лишних и ненужных споров с проверяющими, чтобы показать, что представительские расходы приняты не сверх нормы.

В постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.12.2016 № Ф07-12163/2016 по делу № А66-17120/2015 был сделан акцент на то, что основным условием для отнесения затрат в состав расходов является их документальное подтверждение.

В документах должны быть указаны дата и место проведения деловой встречи, приглашенные лица, участники со стороны организации, конкретное назначение и величина расходов.

Предприятиям рекомендуется определить конкретный порядок расходования средств на представительство, их документального оформления и контроля, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этой деятельности организации.

Данные требования целесообразно закрепить в приказе по предприятию или же эти требования могут быть оговорены в приложении к приказу об учетной политике.

А нужен ли приказ, разрешающий прием конкретных представителей с перечнем разрешенных руководством мероприятий? Как мы уже указали, конкретный перечень документации Налоговым кодексом РФ не установлен. Однако наличие такого приказа будет не лишним. Хотя бы в качестве мер внутреннего контроля. Ведь деловая встреча может быть совершенно различного уровня. Начиная от легкого завтрака в простом недорогом кафе и заканчивая ранней встречей в шикарном ресторане. Поэтому стоит заранее установить работнику организации некие рамки. Возможно, целесообразно в начале года установить плановую смету подобных расходов.

В то же время нужно придерживаться разумного подхода, не впадая в формализм, не плодя бесконечность ненужных бумаг.

По каждому случаю приема представителей рекомендуется составлять отчет с указанием даты и места встречи, а также программы встречи с указанием участников принимающей и принимаемой стороны, суммы произведенных расходов.

В качестве иллюстрации приведем конкретную ситуацию. Руководством ООО «Шторм» определен порядок расходования средств на представительские расходы. Данные требования были закреплены в приложении к приказу об учетной политике предприятия.

_________________________________________________________________________________________________________

             Приложение № 5 к Приказу №1 от 31.12.2017 года «Об учетной политике предприятия»

Порядок расходования средств на представительские расходы

на 2018 год

по ООО «Шторм»

 

В целях повышения эффективности мер внутреннего контроля

ПРИКАЗЫВАЮ:

§ 1

Утвердить список должностей работников, которым разрешено участвовать в официальных приемах представителей контрагентов с отнесением затрат в себестоимость продукции (работ, услуг).

Список должностей работников, имеющих право участвовать

в официальных приемах представителей

1. Директор предприятия,

2. Заместитель директора,

3. Главный бухгалтер.

§ 2

            Конкретные мероприятия по приему официальных представителей контрагентов оформляются приказом.

§ 3

            Отчет по осуществленным представительским расходам по приему каждого официального представителя представлять в бухгалтерию предприятия в течении 3-х рабочий дней после окончания приема.

§ 4

            Обязанности по контролю за расходованием средств на представительские расходы, а также правильностью и полнотой оформления оправдательных первичных документов возложить на главного бухгалтера.

 

Директор ООО «Шторм»                                                                                              Карасев П.А.

 

 _________________________________________________________________________________________________________

 

29 мая 2018 года ООО «Шторм» произвело прием представителя ООО «Венера». Общая сумма понесенных затрат составила 18 840 рублей, в том числе транспортное обеспечение - 2 000 рублей. По окончании приема был составлен следующий отчет.

__________________________________________________________________________________________________________

 

Отчет о проведении официального приема представителей ООО «Венера»

Официальный прием представителей ООО «Венера» был осуществлен 29 мая 2018 года.

В ходе встречи осуществлялись переговоры по заключению договора по поставкам ООО «Венера» строительных материалов, необходимых для строительства нового цеха.

Участниками приема были:

 

№ п/п

Со стороны ООО «Шторм»:

Со стороны ООО «Венера»:

1

Директор Карасев П.А.

Начальник отдела продаж Мамочкин А.А.

2

Главный бухгалтер Азаркина А.Н.

Менеджер отдела продаж Толик Л.Д.

     

Встреча проводилась по следующей программе:

     

Время начала мероприятия

Время окончания мероприятия

Наименование мероприятия

Число участников

Сумма затрат

Первичные оправдательные документы

10-00

11-00

Завтрак

4

16 840-00

Чек ККТ с перечнем приобретенных блюд

11-00

13-00

Переговоры

4

 

 

В течении всей встречи

Транспортное обеспечение

 

2 000-00

Договор на транспортное обеспечение, акт выполненных работ транспортной организации

 

 

Итого

 

18 840-00

 

 

Главный бухгалтер ООО «Шторм»                                                   Азаркина А.Н.

__________________________________________________________________________________________________________

 

В связи с тем, что большинство представительских расходов осуществляется с расходованием наличных денежных средств, то первичные документы, подтверждающие осуществление представительских расходов, прикладываются к авансовому отчету лица, получившему денежные средства для организации встречи.

Расходы, осуществленные подотчетным лицом, но не подтвержденные первичными документами подлежат включению в совокупный доход работника для исчисления налога на доходы физических лиц.

Отражение представительских расходов в бухгалтерском учете

В организациях, осуществляющих торговую, промышленную и иную производственную деятельность представительские расходы отражаются на счете 44 «Расходы на продажу».          

Пример 3. «Представительские» в торговле

В отчетном периоде предприятие произвело официальную встречу с представителями поставщика. Расходы на проведение встречи составили 18 840 рублей и были оплачены наличными денежными средствами подотчетным лицом. 

В учете эти расходы были отражены следующим образом: 

ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50, 51

 - 20 000 руб. – выданы под отчет наличные денежные средства; 

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 71 

- 16 840 руб. – отнесены на затраты произведенные представительские расходы (деловой завтра); 

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60 

- 2 000 руб. – выставлены документы контрагентом за транспортное обеспечение; 

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 71 

- 3 160 руб. – (20 000 руб. – 16 840 руб.) – неиспользованные подотчетные суммы сданы в кассу организации;

А как быть, если не все понесенные расходы вложились в норматив, отведенный налоговым законодательством? Для бухгалтерского учета норматив налогового учета не имеет значения. В любом случае бухгалтерский учет – это точный и реальный учет. А значит, в бухгалтерском учете расходы будут отражены в полной сумме.

Пример 4. Учет «серхнормативных» расходов

Обратимся к вводным и расчетным данным примера 1. Величина непринимаемых в налоговом учете представительских расходов составит 39 600 руб. (45 600 руб. – 6 000 руб.). 

Учтено при расчете налога на прибыль будет только 6 000 руб. 

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки: 

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60, 71 

- 45 600 руб. – отнесены на затраты представительские расходы, понесенные в отчетном периоде.

НДС

Не всегда НДС, уплаченный по представительским расходам, относится в полном размере на вычет при расчетах с бюджетом. К зачету можно относить не всю сумму уплаченного НДС, а только лишь ту часть, которая приходится на сумму представительских расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль по установленным нормам. Об этом говорится в пункте 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ.

Документом, служащим основанием для принятия уплаченных сумм НДС к вычету, является счет-фактура. Соответственно, счет-фактура по таким расходам регистрируется в книге покупок только в части сумм, принимаемых к вычету.

Но, как мы уже могли убедиться, сверхнормативные расходы в одном периоде могут в другом периоде оказаться вполне в пределах законодательно установленных лимитов. В этом случае они принимаются в целях расчета налога на прибыль. Соответственно, должны приниматься и суммы НДС, соотносимые с расходами, принимаемыми для налога на прибыль.

Косвенно это подтверждается мнением финансистов, выраженным в письме Минфина РФ от 06.11. 2009 № 03-07-11/285. Там речь шла о сверхнормативных расходах на рекламу.

Таким образом, не нужно спешить списывать суммы НДС по сверхнормативным расходам (на текущий момент), числящиеся на счете 19 «НДС по приобретенным материальным ценностям». Их целесообразно держать на данном счете в течении года (налогового периода по налогу на прибыль). Так как в любой из моментов до конца периода эти расходы могут стать нормативными, а НДС - подлежащим отнесению в уменьшение обязательств.

При принятии дополнительных сумм НДС счет-фактура будет регистрироваться в книге покупок та же самая, что и в прошлом периоде, но только в части дополнительно принятого к вычету НДС.

Пример 5. НДС со «сверхнормативных»

Предприятие осуществило в первом квартале представительские расходы на сумму 35 400 рублей, в том числе НДС 5 400 руб. При этом норматив принимаемых для расчета налога на прибыль расходов составил 23 600 руб. 

Соответственно, в первом квартале к зачету при расчетах с бюджетом будет отнесено 3 600 руб. НДС (23 600 руб. : 1,18 * 0,18). 

За полугодие норматив принимаемых расходов нарастающим итогом составил 40 000 руб. Следовательно, вся сумма фактически понесенных представительских расходов может быть учтена при расчете налога на прибыль, а НДС с этих сумм в полной мере отнесен на вычет при расчетах с бюджетом. 

Таким образом, 10 000 руб. ((35 400 руб. – 23 600 руб.) : 1,18) будут учтены в налоговом учете. НДС, относимый к вычету, от этой величины составит 1 800 руб. 

Бухгалтер во втором квартале отразил в учете эту ситуацию так: 

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19 

- 1 800 руб. – отнесен на вычет при расчетах с бюджетом НДС по представительским расходам в пределах норм;

Но может быть и такая ситуация, что счет-фактуру компания не получила, а в кассовом чеке НДС выделен отдельной строкой (например, в кафе). Такая ситуация была рассмотрена в Письме Минфина РФ от 28.12.2017 № 03-07-11/87948. В нем указывалось, что особенности вычета сумм налога на добавленную стоимость в отношении товаров, приобретенных за наличный расчет сотрудниками организации, Налоговым кодексом ФР не предусмотрены. В связи с этим суммы налога по товарам, приобретенным за наличный расчет сотрудниками организации, на основании кассовых чеков онлайн-ККТ, в которых сумма налога выделена отдельной строкой, без наличия счетов-фактур к вычету не принимаются.

НДФЛ

Суммы возмещения организацией расходов сотрудника по проведению представительского мероприятия не могут быть признаны его доходом (экономической выгодой), предусмотренным статьей 41 Налогового кодекса РФ, поскольку такие расходы были произведены в интересах организации, а не физического лица и поскольку участие работника в проводимых организацией представительских мероприятиях является для него обязательным, т.к. связано с исполнением работником трудовых обязанностей.

При этом должны иметься документы, подтверждающие фактический размер произведенных расходов, а также проведение представительского мероприятия в интересах организации (письма Минфина России от 07.08.2012 № 03-04-06/6-221, от 11.12.2012 № 03-04-06/4-348).

Карина Кислова, главный бухгалтер ООО «РОст кадстар»

Вверх

Простой юридический
вопрос ставит в тупик?
Найти ответ в бераторе!